W poprzednim artykule pisaliśmy o podmiotach, które mają obowiązek wdrożyć KSeF (zachęcamy do zapoznania się z nim: link. Jednym z takich przypadków jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z ang. fixed establishment, w skrócie: FE) w zakresie transakcji, które podlegają raportowaniu w KSeF.
Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest uregulowana w rozporządzeniu unijnym 282/2011[1]. Przepisy rozporządzeń UE stosuje się bezpośrednio w krajach członkowskich, podobnie jak ustawy lokalne. Pomimo zdefiniowania tego pojęcia, zagadnienie FE budzi liczne wątpliwości interpretacyjne. Próby interpretacji i wypracowania przesłanek istnienia stałej placówki dla potrzeb VAT podejmował wielokrotnie TSUE w swoich rozstrzygnięciach.
Stała placówka w świetle przepisów i rozstrzygnięć TSUE
Wspomniane przepisy i dotychczasowe orzecznictwo TSUE wprowadzają m.in. następujące warunki:
- stałość/stabilność;
- zasoby ludzkie;
- zasoby techniczne;
- strategia, decyzje zarządcze i bieżące zarządzanie;
- możliwość skutecznego zakupu/odbioru usług za pośrednictwem FE;
- wykonanie/świadczenie usług z wykorzystaniem FE.
Uwaga na sankcje – zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy!
Sprzedawca, który nie wystawi faktury w KSeF, również z uwagi na błędną kwalifikację jako podmiot nieposiadający FE w Polsce, musi liczyć się z karą finansową. Kara ta wynosi 100% kwoty VAT wykazanego lub 18,7% kwoty ogółem wykazanej na fakturze bez VAT. W każdym z tych przypadków chodzi o fakturę wystawioną poza KSeF.
W praktyce ta druga opcja najczęściej znajdzie zastosowanie w razie błędnego stwierdzenia braku stałej placówki w Polsce. W przypadku większości transakcji usługowych będziemy mieli potencjalnie do czynienia z fakturą wystawioną przez zagraniczny podmiot z zastosowaniem reverse charge. Wątpliwości budzi fakt, czy taki dokument w ogóle może zostać uznany za fakturę w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. Zdarzyć się może również, że faktura w tym zakresie w ogóle nie zostanie wystawiona.
W takiej sytuacji wydaje się, że organ podatkowy może nie mieć podstawy prawnej do wymierzenia sankcji KSeF (nie będzie bowiem faktury wystawionej poza KSeF). Poza ww. sankcją w rachubę wchodzą również inne negatywne konsekwencje, w tym m.in. zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę, sankcja VAT czy odpowiedzialność karno-skarbowa.
Niemniej, sprzedawca w odróżnieniu od nabywcy, ma wiedzę o swojej działalności i powinien być w stanie najlepiej ocenić, czy ta działalność wykreowała stałą placówkę na terenie Polski.
Natomiast nabywca, choć nie posiada takiej wiedzy w odniesieniu do sprzedawcy, to jego również mogą dotyczyć sankcje za nieprawidłową kwalifikację sprzedawcy. Chodzi o ryzyko odliczenia VAT na fakturach, które zostały wystawione poza KSeF. Ryzyko takie miało zostać wyeliminowane na etapie prac legislacyjnych poprzez usunięcie bezpośrednich zapisów z projektu ustawy, że dokumentów wystawionych z pominięciem KSeF nie uznaje się za fakturę.
Niestety taki zabieg nie do końca okazał się skuteczny. Nadal bowiem ustawa o VAT przewiduje, że odliczenie przysługuje w zakresie podatku wykazanego na fakturze. Jednocześnie, definicja faktury przewiduje konieczność zawarcia danych wymaganych ustawą i przepisami wydanymi na tej podstawie.
Powyższe może sugerować konieczność uwzględnienia elementów schemy, pomimo że ona bezpośrednio nie została wprowadzona rozporządzeniem, niemniej zasady korzystania z KSeF zostały już przewidziane w rozporządzeniu.
W praktyce jednak nieprawidłowe rozliczenie VAT należnego i naliczonego z tytułu importu usług od kontrahenta błędnie uznanego za zagranicznego (zamiast posiadającego FE w Polsce) wydaje się wiązać z niedużym ryzykiem.
Bardziej problematyczne może okazać się otrzymanie faktury poza KSeF od podmiotu zagranicznego zarejestrowanego na VAT w Polsce z wykazanym podatkiem VAT. Taka sytuacja nie musi bowiem od razu oznaczać, że sprzedawca posiada siedzibę lub stałą placówkę na terytorium kraju.
W oczekiwaniu na wytyczne MF
Ministerstwo Finansów zapowiadało w kontekście KSeF wydanie w IV kwartale br. objaśnień ze wskazówkami dotyczącymi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wiemy jednak, czy ze względu na wybory parlamentarne i zamieszanie z tym związane termin ten się nie wydłuży albo MF zrezygnuje z tego pomysłu. Nawet jeśli objaśnienia zostaną wydane, przypuszczamy, że ich treść będzie dość ogólna i ograniczy się do wymienienia ww. przesłanek wypracowanych przez TSUE bez uwzględnienia przykładowych stanów faktycznych.
Dlatego najbezpieczniejszym rozwiązaniem w razie wątpliwości istnienia (bądź nie) stałej placówki byłoby wystąpienie z wnioskiem o interpretację. Zwłaszcza że interpretacja będzie wydana w indywidualnej sprawie i będzie uwzględniała okoliczności faktyczne wskazane przez podatnika. W przypadku objaśnień istnieje ryzyko, że organ podatkowy podważy ochronę z zastosowania się podatnika do ich treści z uwagi na elementy faktyczne odbiegające od zapisów wyjaśnień MF.
[1] Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.).
